32國簽署國別報告資訊交換協議資誠聯合會計師事務所 徐麗珍執業會計師
1. 摘要：
截至2016 年2 月4 日止，共計有32 國簽署「多邊主管當局協議」(Multilateral Competent Authority Agreement,簡稱“本協議”或“MCAA”)，此協議的簽署將允許各國未來能透過自動交換資訊機制取得國別報告(Country-by-Country Report “CbCR”), 係指OECD 稅基侵蝕與利潤移轉的行動計劃(以下簡稱“BEPS”)內第13 號行動方案所提之國別報告)。本協議的目的在協助建立新移轉訂價報告標準的一致性並迅速落實，且在確保資料機密性的情況下，讓稅務機關能盡快瞭解跨國企業如何架構其營運模式。對於BEPS 第13 號行動方案之實施及跨境稅務合作而言，本協議是一項重大成就，也強化第15 號行動方案(多邊協定工具)，也就是OECD 應採用多國的方式來實施BEPS 的最終報告，以避免雙邊協議所帶來的無效率協商程序。
此外本協議也針對下述議題制定相關條款：
(1) 確保交換資訊之機密性及妥善運用
(2) 於各簽屬國間建立一個有效交換機制
(3) 簽署國得以相互諮詢與討論以解決“不良經濟後果(Undesirable Economic Outcome) ”之案件。
預期下一階段將發展資訊交換語言”XML” (Extensible Markup Language,簡稱“XML”)，及使用手冊，以協助各國主管當局透過資訊交換機制來交換國別報告。
PwC 觀察:
目前美國與中國均不在32 個簽屬國之內，美國在2015 年12 月發佈CbCR 相關草案，並認為雙邊租稅協定較能夠客製化並與美國對於任何國際協議之實務做法一致，故現階段傾向與實施國別報告且相互簽訂有租稅協定或稅務資訊交換之國家簽署雙邊租稅協定；而中國則預計未來也將會簽署MCAA。
關於跨國企業之資訊交換時程及方式：
在自動交換資訊的基礎下，各地稅務主管機關會在MCAA 有效期間內，從企業取得國別報告，並每年將與簽署MCAA 的主管當局交換國別報告，交換企業包含在國別報告中於當地構成稅務居民的企業個體(Constituent Entity) 或於當地有常設機構(Permanent Establishment)；然而，對於非互惠地區之主管當局，不會收到他主管當局所掌握之國別報告資訊。
一般而言，國別報告將是透過MCAA 首先交換的資訊，而報告個體第一份國別報告資訊的提交，應於法令生效後之會計年度，需依據相關法令編製及申報國別報告，最晚應於該報告個體會計年度結束日起18 個月內提交；往後年度，則不得晚於會計年度結束日起15 個月內。目前各國主管當局會自動交換國別報告，致力於建立彼此同意的傳遞方式，以及加密標準來降低每年彼此交換國別報告資訊之相關成本與複雜度。
2. 對於稅務遵循及執行之合作：
若一國主管當局有理由認定他國之稅務居民公司，於他國所申報之國別報告資料有誤，且該錯誤將導致不正確或不完整報告資訊，或該公司在當地未遵循國別報告之相關規定，則該國主管當局得通知他國主管當局此一情形。
3. 資訊的機密性、安全保護以及妥善運用：
所有交換之資訊都須遵守此協議內之機密性，以及其他資訊安全保護規定，包括資訊交換之限制用途。交換資訊僅能用於特定列舉之用途，包括用於初步移轉訂價分析、與評估稅基侵蝕及利潤移轉相關之風險，以及適當之經濟與統計分析。國別報告的資訊不得取代對個別交易或金額進行完整的功能分析或利潤指標分析。
MCAA 要求國別報告所載資訊不能提供移轉訂價是否適當之結論性證據，亦不能將該報告直接作為各國主管當局，對移轉訂價所作之稅務調整依據。任何由當地稅務機關僅依據國別報告資訊，而對公司所作之不適當稅務調整，未來將需遵守他國主管當局相關的程序結果；但是此協議並未禁止使用國別報告資訊，作為進一步對跨國企業之移轉訂價安排，或查稅案件中其他重大事項之調查依據，儘管最後稅局可能參考所得資訊對課稅所得進行適當的稅務調整。
PwC 觀察：
國別報告資訊的保密性一直是集團合併營收超過歐元7.5 億的跨國企業所關心的主要議題。而在OECD 發佈32 國共同簽署資訊交換協議日後，歐洲執行委員會(The European Commission “EC 部分會員也同時為OECD 會員國”)也發佈其反避稅檔案(Anti-Tax Avoidance Package)，相關內容包含在EC 會員國稅務機關間實施國別報告的建議書。EC目前正進行一項公開揭露跨國企業國別資訊的影響評估，在該評估報告未完成前，其發言人表示，2016 年內，將另行提出要求跨國企業公開揭露國別報告資訊的規定，而此項聲明，將使得OECD 對國別報告資訊保密的有效性產生疑問。而目前OECD 也並未發佈相關的指導原則，包含國別報告應如何用於移轉訂價風險初步評估，且未定義何謂“ 與稅基侵蝕及利潤移轉相關之風險”及未提供國別報告將如何使用於評估該風險之指導原則。
4. 關於稅務調整之諮詢事項：
若各協議國之稅務機關基於國別報告所載資訊，所作之進一步稅務調查，並且對該跨國企業於其境內企業個體的課稅所得，進行之稅務調整將導致不良經濟結果，則該等國家之稅務主管當局應彼此相互諮詢及討論，以取得共識來解決該不良經濟結果所致之影響。
PwC 觀察：
目前MCAA 未就不良經濟結果多做說明，但有可能是指重複課稅。此外，MCAA 的每一個簽署國彼此間不一定會簽訂租稅協定，並透過常規交易原則或相互協議程序(Mutual Agreement Procedure,以下簡稱“MPA”)來防止或解決重複課稅，其中依據OECD 移轉訂價準則內新修定的第五章附註所述，若國別報告可以透過雙邊租稅協定來完成資訊交換，則相互協議程序將可適用於解決重複課稅之情況；但若國別報告是透過其它國際間協議來完成交換，且該協議未包含相互協議程序，則該等簽署國家將必須引進主管當局協議(Competent Authority Agreement)來建立機制以解決不良經濟結果。因此，MCAA 也試圖建立一個類似於MPA 的機制來提供各國相互諮詢與解決任何僅依據國別報告資訊而產生的不適當調整。
5. 資訊交換暫停機制：
若他國主管當局有重大未遵循此協議之事項，則本國主管當局須先與該國主管當局諮詢，並據以決定是否以書面通知暫停彼此資訊交換的機制。所謂重大之未遵循事項係指：1.未確保傳遞資訊之機敏性或違反該資訊的使用限制2. 該他國主管當局以交換資訊取代進一步移轉訂價分析，以及將該資訊作為調稅之依據3.發生不良經濟結果卻未與另一方主管當局協商解決4.未依照此協議及時提供或提供不完善的資訊。一旦決定暫停，則任何交換協議工作即應立即暫停，直到雙方同意的補正措施出現。若經適當的法律許可，則雙方國家可以透過協調機關秘書處(Coordinating Body Secretariat)或第三方簽屬國來參與解決該不良經濟結果。此外任何一國均可以透過書面通知協調機關秘書處退出MCAA 或要求終止他國的參與。在遞交通知日起算12 個月後，該項終止立即生效；但在終止之前所取得的交換資訊，仍須依照此協議妥善確保其機密性。
6. 總結：
MCAA 的簽署對於實施BEPS 第13 號行動方案的建議事項代表著重大的進展，也代表跨境的稅務合作將顯著增加。對此，OECD 的秘書長Angel Gurria 預期未來幾個月將持續有新的簽署國，並使MCAA 成為實施國別報告與資訊自動交換程序的重要一步。因此若MCAA的發起簽署國本身國內尚未實施國別報告，則近期之內可能也將陸續實施。除此之外，依照OECD 對於國家間交換國別報告的架構，若一個國家已施行國別報告，但未及時簽署任何關於交換國別報告資訊的協議，則“第二機制(Secondary Mechanism)”將得以適用，即透過跨國企業指定集團成員，於其為稅務居民當地或最終母公司所在地申報國別報告的方式，以自動交換國別報告資訊；但若國家之間均有簽署MCAA 或可依據其它類似的雙邊主管當局協議(Bilateral Authority Agreement)來完成國別報告的資料交換，則該第二機制將暫不適用。（本文由陳筱娟協理協助完成）
