BEPS Action 3強化受控外國公司規則討論稿資誠聯合會計師事務所 廖烈龍
前言
經濟合作發展組織(OECD) 就預定於2015年5月12日討論的稅基侵蝕和利潤移轉(BEPS)第3號行動計畫強化受控外國公司規則（Controlled Foreign Company “CFC rules”）提出討論稿(以下簡稱“討論稿”）。討論稿中提到許多國家既有的受控外國公司規則雖減少了企業將利潤移轉至低稅負國家的誘因，但許多規則可能無法全面性的因應及管理稅基侵蝕和利潤移轉。
本次討論稿考量所有受控外國公司規則的組成要素並將其歸類為7項建置基本要件（Building Blocks），藉以強化受控外國公司規則的有效性。這7項建置基本要件包括：
1. 定義受控外國公司(definition of a CFC)
2. 門檻要求(threshold requirements)
3. 定義控制力(definition of control)
4. 定義受控外國公司所得(definition of CFC income)
5. 訂定所得的計算規則(rules for computing income)
6. 訂定所得的歸屬規則(rules for attributing income)
7. 訂定避免或消除重複課稅的規則(rules to prevent or eliminate double taxation)
內容
定義受控外國公司
討論稿建議受控外國公司的定義不應只侷限於公司組織，也應包含合夥、信託及常設機構(permanent establishments, “PEs”)，其考量重點在於這些個體是否被受控外國公司持有或者在母公司租稅管轄領域內是否被視為課稅個體。舉例來說，總公司的外國常設機構於總公司所在國家適用免稅，則應將該常設機構視為受控外國公司。
OECD更進一步建議採用“修正後的混合錯配規則(Modified hybrid mismatch rule)”，以防止企業利用在不同租稅管轄領域受控外國公司規則的差異以規避或減少納稅義務。
門檻要求
在受控外國公司規則中，設置門檻界定受控外國公司的適用範圍是很常見的做法。透過門檻的建置可使得受控外國公司規則更能有效的聚焦於標的個體，且可減少行政管理的負擔。討論稿建議可使用低稅負門檻（low-tax threshold）來衡量受控外國公司是否應該適用受控外國公司規則；若是受控外國公司所在國家的稅率低於低稅負門檻，則應適用受控外國公司規則。討論稿中指出，透過區分受影響的黑名單(black list)地區和可接受的白名單(white list)地區，可能是一個較易於辨識低稅率水平的方式。討論稿也建議應以有效稅率(effective tax rate)做為決定低稅負門檻的衡量基礎。然而，對於如何建置低稅負門檻及如何決定有效稅率仍有許多需進一步討論的細節。
定義控制力
討論稿指出，定義控制力需涵蓋兩個因素:
- 控制力的類型
討論稿建議在考量控制力的類型時，至少應同時從法律控制及經濟控制兩個層面進行測試，滿足其中一項則認定具有控制力。若實質控制(De facto control)測試能達到同樣的效果，各國也可將其列入考慮。
- 控制力的程度
若居民持有超過至少50%的控制，應被視為具有控制力。然而因應各國不同的政策目標，也可從嚴設置更低的控制力門檻。控制程度應考量關係人或非關係人的控制程度總量及行動一致(acting-in-concert)的少數權益股東(minority shareholders)。另外，討論稿也建議應將直接或間接的控制力一併納入考量。
儘管在討論稿中提及以“行動一致(acting in concert)”規則、“合併關聯方權益(amalgamation of related party interests)”或“集中所有權要求(concentrated ownership requirement)”三個方法來衡量少數權益股東是否具有影響力，但並不建議將非居民權益(non-resident interest)列入考量，不過，因應各國不同的政策目標，各國在定義控制力時，也可考慮將非居民權益納入考量。
定義受控外國公司所得
討論稿中並未對受控外國公司所得的定義加以提出建議，而是討論幾項可用來定義所得的方向。其中，OECD指出，視各國政策目標不同，可能採用“完全納入法”(full inclusion approach) 定義受控外國公司所得，但由於第3號行動計畫聚焦在稅基侵蝕和利潤移轉的議題，涉及稅基侵蝕和利潤轉移方面風險的各類收入才是考量重點，所以OECD在第3號行動計畫主要是採用“部分納入法”(partial inclusion approach)，並就高移動性及被動所得進行討論。
討論稿指出，單純使用“形式法”(form-based approach)歸類所得未必適用於當前環境，並提出運用實質分析(substance analysis)的必要性。
討論稿中引用了歐盟研討會中提出的三種實質分析方法:
- 實質性的貢獻(substantial contribution)分析
這個分析方法著重於分析受控外國公司員工對所得產出的貢獻。若分析結果顯示該受控外國公司具有某個程度的營運，則其所得將不會被歸入受控外國公司所得。
- 可行的獨立實體(viable independent entity)分析
透過審視集團的所有重要功能，進而評估若將集團下各個企業視為獨立個體，這個受控外國公司是否最有可能實質擁有資產或承擔風險。例如，在集團繼續持有、開發及使用智慧財產權的情況下，依據持有智慧財產權及管理相關風險的單位所在地，判斷該單位為集團內實質擁有智慧財產的單位。
- 員工配置(employees and establishment)分析
這個分析方法探討受控外國公司是否具備必要的商業場所實際賺取所得，以及是否有相當數量且具備必要技能的員工去完成其公司核心職能。
討論稿中列出關於受控外國公司規則能如何準確的區分涉及稅基侵蝕和利潤移轉部分的收入及將規則適用於股利、利息及其他財務收入、保險收入、銷貨與服務收入、權利金及其他智慧財產收入。討論稿提到如何依分類法（categorical approach）及超額利潤法（excess profits approach）歸屬上述受控外國公司所得類型。其中分類法對於不同的收入類別會訂有不同的考量規則，而超額利潤法主要是處理使用無形資產所產生的利潤。
定義所得的計算規則
討論稿指出，計算受控外國公司所得需考慮以下兩個因素：
- 應適用哪一個租稅管轄領域的規則
- 訂定計算受控外國公司所得特定規則的必要性
對於第一個因素，討論稿建議應使用母公司租稅管轄領域的規則來計算受控外國公司所得。對於第二個因素則建議各租稅管轄領域應明定特定規則，以限制受控外國公司的損失只能扣抵該受控外國公司的利潤或是扣抵在相同租稅管轄領域的其他受控外國公司的利潤。
訂定所得的歸屬規則
討論稿將歸屬所得分為以下五個步驟：
1. 受控外國公司所得應歸屬哪些納稅義務人？
討論稿指出，各國雖可依據其政策及考量設定不同的歸屬及控制門檻，但是仍建議以最低的控制力門檻做為設定歸屬所得的基礎。
2. 多少的所得應該被歸屬？
討論稿建議在歸屬股東或控制個體所得金額時，應同時考量股東及控制個體的所有權持有比例及實際擁有所有權或影響力的期間。
3. 納稅義務人應於何時申報所得？
討論稿中建議各租稅管轄領域應自由決定最適合各地方的法規。
4. 被歸屬所得的屬性應該如何認定？
同第三點，討論稿建議應由各租稅管轄領域自由處置，以使各國實施的受控外國公司規則能與國內法有一致性。
5. 歸屬的所得應適用的稅率?
討論稿提到，現行受控外國公司規則多採用母公司所在租稅管轄領域的稅率對於受控外國公司所得進行課稅。
訂定避免或消除重複課稅的規則
租稅管轄領域主要關心以下三種可能出現的重複課稅情況：
- 受控外國公司所得同時也被他國課徵企業所得稅
- 同一筆受控外國公司所得同時適用多個租稅管轄領域的受控外國公司規則
- 從已被歸屬為受控外國公司的所得中實際分配股利予居民股東，或者是居民股東處份該受控外國公司股權
討論稿建議，允許境外稅額扣抵（包括中間公司依受控外國公司規則所課稅款）應能解決前二項情況。就第三種情況，若受控外國公司所得己依受控外國公司規則課稅，討論稿建議可對於所配發的股利及處份受控外國公司利得給予免稅，但較精確的稅務處理可由各租稅管轄領域決定，以確保與各地現行國內法規定的一致性。
結論
本次討論稿主要針對組成受控外國公司規則的7項建置基本要件提出最佳實務操作的建議，藉以強化受控外國公司規則，惟“定義受控外國公司所得” 因各界仍有許多不同看法及爭議，未提出建議，而是探討各種可用來定義所得的方向。討論稿中也指出，鑑於各項建議的複雜性及最終於各地實際實施規則的變化性，並考量與其他稅基侵蝕和利潤移轉行動計畫的交互影響，未來可能會為納稅義務人帶來更大行政及遵循規範的負擔，跨國企業應密切關心稅基侵蝕和利潤移轉的未來發展，以及時採取各項因應措施。（本文由顏任星協理與林瑩甄經理協助完成）
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