資誠觀點：兩岸簽訂租稅協議的必要性資誠聯合會計師事務所
作者：吳德豐 資誠副所長兼策略長 、廖烈龍 資誠合夥會計師
2013年6月以來，我國財政部官員多次表示，兩岸租稅協議的實質內容已存在共識，並有機會正式洽簽。更重要的是，財政部官員重申，有關稅務資訊交換機制不會發生追溯適用情形，對跨國企業來說，有助於「稅負確定性」之維持。由於兩岸經貿、投資及人民往來密切，近年來兩岸稅制變化加劇，對於人民、企業及政府均帶來重大影響，因此兩岸稅務主管機關積極推動租稅協議。對台資企業而言，兩岸租稅協議有無必要性？對大陸投資是否帶來效益？成為各界關心的焦點。兩岸之間有無簽訂租稅協定的必要，跨境企業經營者應先瞭解租稅協定的概念及內容，再判斷其必要性及效益性，較為客觀。
一、國際上簽訂租稅協定的概念
國家或經濟體對其居住者(包括企業及個人)的跨境所得或收益課稅，必然涉及與其他國家的課稅權益，並造成跨境納稅人的雙重或多重稅捐負擔，也可能產生雙重不課稅情形，阻礙彼此之間的經貿投資往來與經濟發展，唯有依賴簽訂租稅協定予以解決。
國與國之間簽訂租稅協定，由來已久。一般而言，國際租稅協定，指兩個以上國家，為協調相互之間的稅收權益分配及稅務行政關係，依對等原則，透過政府之間的談判，所簽訂的具有法律效力的書面協議。
國家之間若無租稅協議，各依其境內稅務法規要求納稅人遵循納稅，而不受他國採取徵稅行為影響，對於從事跨境交易或投資的企業而言，將有同一所得被雙重徵稅的可能。
為避免此一情形，簽訂租稅協定旨在劃分各類所得課稅權的歸屬，包括限制一方徵稅的權利與額度。然而，由於各國對所得性質和徵稅範圍的認定不同，即便基於同一個租稅協定，也無法完全避免雙重徵稅。為此，兩國稅務機關之間須建立協商平台，加強合作，從而解決爭議，提高投資人的稅負確定性及可預測性，有利於商務運作及提升營運績效。
二、國際上租稅協定的主要內容
國際上簽訂的租稅協定，大多以經合組織（OECD）及聯合國（UN）的租稅協定範本為主要內容，因為該二國際組織的稅約範本在避免雙重課稅的規範，發揮重要作用，獲得各國普遍接受。一般而言，租稅協定包括五項核心內容：
(一) 明定租稅協定適用範圍：分為納稅人與稅種的適用範圍。納稅人的適用範圍，通常規定協定適用於締約國一方或雙方的居民，包括自然人、法人及企業。稅種範圍規定協定適用的稅捐，以及相關納稅人始受協定的課稅規範，或享受協定的稅收優惠待遇。
(二) 明確劃分跨境所得及財產價值的徵稅權：產生國際重複課稅，係由於兩國各自行使租稅管轄時，對跨境所得及財產價值（例如：所得來源地或無形資產移轉訂價之認定等）產生衝突結果。為解決此一問題，必須在租稅協定中明確劃分徵稅權。
(三) 明定消除重複課稅的原則與方法：為免造成跨境重複課稅，租稅協定明定消除重複課稅的原則與方法。例如：營業利潤的課稅，締約國一方企業的營業利潤僅得由該國課稅；除非營業利潤係由該企業設於締約國他方常設機構所經營的部分，得由締約國他方課稅。
(四) 禁止對締約方國民的稅收歧視待遇：於租稅協定中明定禁止國民稅收歧視待遇的原則性規定，包括：國籍無差別待遇、常設機構無差別待遇、資本無差別待遇等。
(五) 建立稅務行政協助關係：為消除跨境雙重課稅及雙重不課稅，明定締約雙方的相互協商程序、稅務行政協助及稅務資訊交換機制。相互協商程序，係就納稅人適用租稅協定過程中，發生爭議或針對協定條文解釋產生分歧時，包括回應納稅人的申請，或就協定未明確規定的條款用語解釋，締約雙方稅務機關直接相互聯繫及協助納稅人協商爭議問題。
三、兩岸租稅協議對台商的意義
(一) 兩岸簽訂租稅協議的必要性
一國有無必要與他國簽訂租稅協定，應視其境內經濟開放程度而定。從稅收觀點，簽訂租稅協定旨在協調國與國之間的稅收權益分配關係，並實現稅務行政協助。因此，就跨境被徵稅對象（跨國企業）的角度觀察，政府的稅收與納稅人繳納的稅款，相互之間的稅收經濟權益分配是否公平合理，應視其是否有利於促進國際經貿與投資活動的正常發展而定。我們必須依據此一價值標準，予以衡量及檢驗。
對從事跨境投資與經貿活動的跨國企業而言，若發生國際重複課稅情形，租稅負擔將侵蝕他們從事國際投資與貿易的預期合理利潤，不利於再投資的資本累積與國際商業的競爭實力。這也是各國政府的普遍共識，因此，透過訂定雙邊租稅協議的方式，針對彼此衝突的租稅管轄權及課稅所得認定，加以協調與限制，以避免國際重複課稅。
台灣的經濟發展偏向於依賴大陸，台灣出口總值的40%輸入大陸及香港。台灣人民及企業因處理大陸投資或貿易往來的需要，平均每天超過一百萬人居住在大陸。而國際貨幣基金於2012年7月的一份研究報導指出，大陸倘招致1個百分點的經濟衰退，台灣將承受0.9個百分點的經濟負成長，所有大陸貿易夥伴中面臨最立即又嚴峻的影響者。目前台商在大陸已有8萬多家，根據政府統計，近年來台灣與大陸貿易金額，平均每月超過1百億美元；台灣對大陸投資，自1991年起累計至2013年10月止，超過1千3百億美元。如此緊密的經貿投資關係，如未能簽訂租稅協議，兩岸之間的貿易所得、投資收益、派駐人員薪資，各依其租稅法規課稅，很難避免重複課稅。
此外，與大陸簽訂全面性租稅協定者，有99 個國家；與台灣簽訂全面性稅協定者，僅有25 個國家，海空運輸互免所得稅單項協定者也僅有13 個國家。然而，與大陸簽訂全面性租稅協定的99 國當中，任何一國與大陸的經貿關係，都不如台灣與大陸的關係密切。有理智的台商，是否支持兩岸簽訂租稅協議，不言可諭。
(二) 兩岸簽訂租稅協議的效益
兩岸租稅協議對台商的組織架構與交易模式帶來的效益如何，以下是比較常見幾個面向。
1. 租稅協議的優惠
過去受限於台灣對於投資大陸地區的嚴格管制，早期的台資企業多透過第三地控股公司間接投資大陸。第三地控股公司處分以大陸公司為基礎的境外間接持股，所取得的資本利得依大陸698 號文規定，須在大陸申報繳納所得稅，而未來所得通過第三地控股公司按「股息」派發回台灣公司時，依據現行兩岸人民關係條例，該股息收入的應納稅額不得以第三地控股公司在大陸繳納之所得稅抵扣，導致在公司階段即形成了雙重徵稅。考量到台資企業因歷史背景因素而普遍通過第三地控股公司間接投資大陸，在簽訂兩岸租稅協議時，擬擴大租稅協議的適用範圍，在符合條件的情況下，該類型第三地控股公司可能被視為台灣稅務居民，因此有機會適用兩岸租稅協議的稅捐優惠。
惟須注意的是，台灣增訂所得稅法第43 條之4 對於「實際管理機構」的規定仍尚未通過，在此情況下租稅協議與台灣所得稅法對於「稅收居民」的定義是否將產生不一致現象，台資企業是否仍有機會主張適用租稅協議、應如何取得台灣稅收居民的身分證明等問題，將有待未來立法情形進一步觀察。
2. 營業利潤的合理課稅
由於兩岸經貿往來頻繁，台灣企業為彈性調度在大陸的經營活動，經常有短期派人至大陸或支援大陸子公司或在當地設置物流中心的需要。在兩岸稅務局各行其是分別認定稅源的情況下，大陸稅局認定該行為已構成在大陸徵稅的要件，而在台灣亦無免除納稅義務的情況，限制台灣企業經營上的彈性，造成稅務風險。
而在一般租稅協定(議)對於常設機構的認定中，承包工程或派遣人員提供勞務在183天內的，不屬於常設機構；此外，一般租稅協定設有除外條款，將輔助性質的業務活動如儲存、陳列或交付貨物，或採購、蒐集訊息等，除非前述活動為該企業之主要經營業務，否則應屬常設機構的除外項目。
3. 個人所得稅負擔的明確性
在個人方面，在租稅協定中明定符合特定條件下的派遣人員，在東道國無需繳納個人所得稅。若無意外，短期派遣人員得依據兩岸租稅協議主張無需繳納大陸的個人所得稅。兩岸未簽訂租稅協定，由於收入來源地認定計算方式之不同，大陸所交稅款可能無法全額在台抵扣，從而造成重複徵稅的風險。此外，就該外派人員而言，縱使其薪資全部由台灣公司支付，其若干比例可能被認定為大陸來源所得，必須繳納大陸個人所得稅。更有甚者，台灣就該部分的薪資亦課徵台灣綜合所得稅，若被視為台灣來源所得而不予抵扣大陸稅款，則會發生重複課稅的結果。
4. 移轉訂價及預先訂價協議
近年來，兩岸稅務機關針對移轉訂價不斷加大查核力度，企業在一方的移轉訂價調整增加其企業所得稅後，另一方關係企業無法進行相對應調整，導致所得稅重複徵稅的現象。又雙方稅務機關在所得性質上的認定有差異而導致的雙重徵稅，或其他跨國稅務爭議，均使企業在經營業務上產生額外的稅務成本。因此，租稅協定通常納入相互協商機制，提供相互協商平台，企業可透過此平台向稅務機關提出申請啟動相互協商程序，要求雙方稅局針對其見解不一致的情況進行討論，並能達成共識以解決企業的徵稅問題。
另一方面，通過租稅協定中的相互協商平台，企業可申請雙邊預先訂價協議（Bi-lateralAdvanced Pricing Agreement），兩岸稅務機關可將預先訂價協議涵蓋期間內，台灣企業與大陸關係企業間的交易訂價原則和計算方法事先協商，避免經營上的重大稅負不確定性及潛在的移轉訂價紛爭與查稅風險。
四、結語
就企業的立場而言，租稅為必要的負擔，在大陸繳稅或在台灣繳稅，差異不大，只要不是重複課稅。企業納稅以後可以轉嫁的，計入產品價格；無法轉嫁，則自行吸收。企業希望的是穩定的稅務環境，只要有明確的徵納法規，可預測的納稅數額，只要不是因為稅務風險而導致企業的經營困境，都可以接受。兩岸租稅協議，應可將兩岸課稅規定導向更公平、合理與明確的租稅負擔，促進兩岸投資與經貿往來更蓬勃發展。
