企業境外虧損抵減境外盈利規則仍待明確資誠稅務諮詢顧問股份有限公司

《關於企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅[2009]125 號）第3 節第（5）款規定：“在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家（地區）設立不具有獨立納稅地位的分支機搆，按照企業所得稅法及實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區）其他專案或以後年度的所得按規定彌補。”如何理解這一限制企業境外盈虧跨境互抵的規則，勢必會引起專業人士的爭論。

《企業所得稅法》第17 條規定：“企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。”《通知》第3 節第（5）款無疑是對此法律條款的解釋和延伸。一方面，“境外營業機構”被解釋為“不具有獨立納稅地位的分支機搆”（據瞭解，後者不僅包括分公司、機構、承包工程、提供勞務場所，也包括不具有獨立納稅地位的合夥、信託等組織）。另一方面，中國企業在境外某國家的營業機構的虧損不僅不得抵減該企業境內盈利，而且不得抵減在他國的所得。這一超出法律規定的對稅前扣除的限制或許由於《企業所得稅法》第20 條（“收入、扣除的具體範圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定”），被認為是在財稅部門許可權之中，但其合理性有待商榷。比如，財政部、稅務總局1997 年出臺的《關於發佈〈境外所得計徵所得稅暫行辦法〉（修訂）的通知》曾規定，在計算境外所得時，企業境外不同國家業務之間的盈虧可以互相彌補。在中國境外投資成倍增長的今天，稅收規則反而要對跨國盈虧彌補作出更苛刻的限制，似乎出人意料。

實際上，任何對企業跨國盈虧彌補的限制（包括《稅法》第17 條）都可能導致對納稅人在某一納稅期間內全球所得的過高估算，增加其納稅義務。這樣的規定會使納稅人因為盈利和虧損發生地點的不同而被賦予不同的納稅義務，因此有違橫向公平原則。而在傳統理念中，對全球所得徵稅的正當性恰恰基於具有相同所得的納稅人應在稅法上相同對待這一觀點。更重要的是，上述限制缺乏中性，違反了效率原則。若境外投資帶來的虧損無法用於抵減境內所得或其他境外所得，則較為冒險的境外投資相比於境內同等風險的投資就處於劣勢。因此該類限制對境外投資中正常的選擇冒險行為具有抑制性作用。

《通知》第3 節第（5）款僅對境外分支機構虧損抵減作出限制，尚未明確企業在境外的其他虧損（比如非營業性的財產轉讓虧損）是否可以抵減境內或者是他國的所得。希望財稅部門在進一步制定詳細規則時，對這一問題從基本政策角度再次給予考量。

（資料來源：中國財稅法學動態第三期，2010年1月10日出版，作者為中國政法大學崔威教授）