建立與營運模式相符的租稅規劃與交易架構資誠會計師事務所

我們曾在另一篇資誠專論（跨國集團集中化管理全球營運以面對全球化及經濟衰退的挑戰）中談到，如何可以有效建立境外集中化管理中心，以降低集團整體有效稅率，重點在於需與企業本身的營運模式配合，以達成租稅治理的合理性，並且能夠抵禦各相關國家稅局的挑戰。例如：若是集團的主要營運區域在亞洲、香港或新加坡可能比較適合作為設立集團境外集中化管理中心的地點，瑞士、荷蘭或是愛爾蘭等歐洲低稅率國家可能比較不適合。為了取得這些國家的低有效稅率，並且抵禦各相關國家稅局的挑戰，這些境外集中化管理中心必須有相對的交易實質(Substance)與文檔(Documentation)。

交易實質的重要性
過去這幾年來，由於網路技術進步，資訊流通容易，世界各主要國家稅局 (例如：美國、中國、英國、德國、法國、日本、韓國等) 對於國際反避稅、移轉訂價等的規範及查核越來越全面，若是一個跨國企業的租稅治理沒有與其營運模式相配合，而造成無相對交易實質支持的租稅架構，勢必會造成企業長期成本的浪費 (例如：支付鉅額的審計、稅務、行政上的成本來支應此稅務架構) 以及潛在鉅額的稅負損失。

以下僅以兩個實際案例說明交易實質與租稅架構合理性的重要性：
案例一：亞洲配銷中心

此案例中，集團母公司為企業總部，負責研發、製造等主要創造集團獲利的營運活動，擁有集團主要無形資產。該集團的主要市場在亞洲 (包括：中國、日本、韓國、新加坡等國)。該集團設置亞洲配銷中心於香港，由香港統一銷售貨物至亞洲所有客戶。在亞洲各國，該集團設有當地服務子公司協助亞洲配銷中心提供銷售支援及售後服務給當地客戶。集團移轉訂價政策及利潤配置簡述如下：

●香港為亞洲配銷中心，執行日常的配銷相關活動 (例如：訂價、簽約、處理訂單、開發票、收款等活動)，承擔配銷相關風險 (例如：壞帳、匯兌、市場等風險)，賺取銷售額的3%為營業淨利。

●亞洲當地服務子公司，執行日常的銷售支援及售後服務相關活動，不承擔風險，賺取服務成本加乘5%為營業淨利。

●集團母公司則取得集團所有剩餘的利潤。

亞洲配銷中心於香港租稅上申報配銷活動所賺取利潤屬於海外所得 (Offshore income)不課稅，在香港僅申報少數當地所得，繳交極低稅負。香港稅局挑戰此海外所得的申報不合理，表示此配銷中心約有10員工於香港工作，香港配銷中心所執行活動應屬於當地實際配銷活動，因此所賺取利潤不屬於海外所得，應於香港課所得稅。

此集團管理階層耗費大量資源並且委託會計師與香港稅局協談，試圖防禦其海外所得申報的合理性，但由於經濟實質上，香港配銷中心的當地活動與海外所得的申報確有矛盾，在與香港稅局協談上，此集團處於劣勢。此集團目前正積極思考未來將如何調整亞洲配銷中心在香港的架構。
案例二：再保險(Reinsurance)活動
H集團在2001年前，以荷蘭H服務公司提供保險給外部客戶，並收取保險費用 (見下圖)。

H集團在2001年後，除了以荷蘭H服務公司提供保險給外部客戶，並收取保險費用外，另外荷蘭H服務公司向J集團公司再保險，荷蘭J集團公司向愛爾蘭的H Re公司再保險。荷蘭J集團公司提供H Re公司管理服務，並收取費用(見下圖)。

以下為此案例重要的資訊：
　●H Re公司沒有員工。
　●荷蘭H服務公司實際執行銷售保險，收取保險費、處理保險理賠，支付理賠費用等保險業務相關活動。
　●荷蘭H服務公司取得保險費的3.5%為其營業淨利。
　●J集團公司針對再保險活動的保險費收取5%的佣金，並向H Re取得每年約3萬歐元的管理服務費。
　●剩餘所得歸H Re公司 (並可享受愛爾蘭的低稅率)。

荷蘭稅局以下述論點質疑此2001年後，荷蘭H服務公司與J集團公司及 H Re公司新的交易架構缺乏交易實質，因此H Re公司的所得應實質歸屬於荷蘭H服務公司課徵荷蘭所得稅。
　●H Re 公司沒有員工，無法實際執行保險業務相關活動。
　●荷蘭H服務公司仍然執行保險業務相關活動，與2001年前沒有改變。

H集團公司不服荷蘭稅局補稅的要求，此案上訴至荷蘭海牙法庭審理。荷蘭海牙法庭認為荷蘭H服務公司將營業所得實質移轉予H Re公司，不符一般商業規則 (un-businesslike，也就是說，獨立企業之間不會進行如此不對等的交易)，因此判定荷蘭稅局勝訴，H集團公司應補荷蘭所得稅。

由以上兩個案例可以了解，稅務架構必須與實際營運活動相符，具有相對交易實質，遵守一般商業原則，才能夠持續使用 (sustainable)，防禦被稅局挑戰或徵稅的風險。

可持續使用 (Sustainable)的稅務架構
在全球競爭激烈的環境下，跨國企業更應透過縝密的租稅治理以提升營運效率，合理降低集團有效稅率。雖然各國稅局對於國際反避稅、移轉訂價等的規範及查核日漸嚴格，但這並不代表企業應該停止租稅治理，而是更應建立一個具有交易實質，配合營運活動，可持續使用的稅務架構。

舉例來說，假設案例一的集團公司，利用目前已經設立於新加坡服務子公司的營運資產，以及新加坡的高階人才優勢及亞洲地理位置，重組亞洲配銷中心於新加坡，既可持續配合企業以亞洲為主的市場，又可與新加坡稅局協議取得低稅率(0-5%)的函令。如此，租稅架構既可與營運實質相符合，可防禦當地稅局的挑戰，亦可持續維持集團享有低有效稅率。

法律文件及移轉訂價政策及文檔的防禦價值
跨國企業在建立或重組交易及租稅架構時，除了需要具有交易實質，並且需要建立清楚、完整的法律文件、移轉訂價政策及文檔以防禦各地稅局的挑戰。

這幾年資誠聯合會計師事務所與PwC荷蘭移轉訂價部門亞洲服務組有許多的合作，有機會參與許多大型美國、韓國及日本跨國企業的國際租稅治理專案，發現這些跨國集團都十分了解建立法律文件及移轉訂價政策及文檔的重要性。這些跨國企業的國際租稅架構或許與台灣跨國企業相差不多，但是由於具備了十分完整而健全的法律文件及移轉訂價政策及文檔，並且一致性的執行此租稅架構，因此得以有效的管理租稅風險，並且長期享受租稅架構帶來的好處。

反觀台灣跨國企業，即便設置有好的租稅架構，卻時常忽略建立法律文件及移轉訂價政策及文檔的重要性(例如：關係人間的交易合約、股東會或董事會議事錄、移轉訂價核心文件及集團移轉訂價政策等)。另外，由於不具備完整的書面性文件，總部制定的移轉訂價政策不易清楚傳達予集團內各國當地人員，時間一長，即容易造成集團間採用不一致的交易架構或移轉訂價模式。

在如此缺乏法律文件及移轉訂價政策及文檔的情況下，又未能一致性的執行交易架構或移轉訂價模式，台灣跨國企業時常在各當地國管理上產生「有理說不清」的狀況，包括與當地國外部財務、稅務及法律專家說明交易模式時，沒有統一的文件說明，導致外部財務、稅務及法律之費用大增。另外，面對當地國稅務稽查時，台灣企業也時常無法清楚提供相關書面說明，防禦當地稅局的挑戰，甚至是產生所提供的文件或說詞與實際交易狀況矛盾的不利情況，最後只能接受補稅甚至是雙重課稅的不利結果。

結語
綜上所述，台灣跨國企業需要審慎思考如何建立與營運模式相符，具有交易實質，可持續使用的租稅架構，並且妥善準備相關的法律文件及移轉訂價文檔以支持其租稅架構及移轉訂價政策。從而，降低集團營運成本及稅務風險，提高營運及管理上的效率。

延伸閱讀：
1. 跨國集團集中化管理全球營運以面對全球化及經濟衰退的挑戰
2. 檢視受益所有人條件 確保租稅優惠